Les contours de la procédure de répression des abus de droit redessinés

Publié le : 05/03/2009 05 mars mars 03 2009

La loi de finances rectificative pour 2008, du 30 décembre 2008, s’est attaquée à la répression de l’abus de droit qui avait connu une actualité forte depuis deux ans mais qui portait atteinte à la sécurité juridique en matière fiscale.

La procédure de répression des abus de droitUn débat autour de l’abus de droit a débuté en 2006 avec l’arrêt « Janfin » du Conseil d’État le 27 septembre 2006.

En effet, ce dernier a mis en avant un principe général de la répression de l’abus de droit, hors texte, fondé sur la fraude à la loi.

La jurisprudence communautaire avait, elle aussi, redéfini l’abus de droit, ce qui laissait les contribuables dans la confusion.

La loi de finance rectificative pour 2008 a adopté les propositions du rapport Fouquet de juin 2008 sur la sécurité juridique en matière fiscale qui proposait de réformer l’abus de droit.
Cette loi a donc profondément modifié l’article L.64 du livre des procédures fiscales, notamment quant au domaine de l’abus de droit.

En effet, on ne parle plus de contrats ou de conventions mais d’actes de façon générale. Sont donc constitutifs d’un abus de droit les actes qui ont un caractère fictif ou qui, "recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes ou des décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, aurait normalement supportées, eu égard à sa situation ou à ses activités réelles".

Les deux critères traditionnels de la jurisprudence sont donc repris : la fictivité et le but fiscal.
Il y a cependant encore une hésitation sur ce deuxième critère puisque la loi semble sous-entendre "but exclusivement fiscal" mais la jurisprudence communautaire semble privilégier "but essentiellement fiscal" (CJCE 21/2/2006 "Halifax").

Jusqu’alors, l’article L.64 du livre des procédures fiscales ne concernait que certains impôts (impôts sur les bénéfices, TVA, droits d’enregistrement, ISF ainsi que taxes professionnelle). Lorsque le juge utilisait la fraude à la loi, il le faisait notamment pour atteindre les autres impôts mais cela empêchait au contribuable de pouvoir bénéficier des garanties de cet article ainsi que l’administration de pouvoir infliger des pénalités de 80% spécifiques à l’abus de droit.

Avec la nouvelle rédaction de l’article L.64 du LPF, tous les impôts sont visés par la procédure de répression de l’abus de droit, ainsi que les crédits d’impôts et l’article L.64 A du LPF a donc été abrogé, devenu inutile puisqu’il permettait l’application de la procédure de la répression de l’abus de droit à l’ISF et à la taxe professionnelle.

En outre, le comité consultatif pour la répression des abus de droit a été rebaptisé comité de l’abus de droit fiscal. Ce dernier est saisi par le contribuable ou l’administration en cas de litige et rend des avis non contraignants mais que l’administration suit généralement. La composition de ce comité a été modifié. En effet, un avocat spécialisé en droit fiscal, un notaire et un expert-comptable font désormais partie de ce comité. Ce sont des personnes plus aptes à traiter s situations complexes et cela va permettre un traitement plus équitable des contribuables.

Cependant, il y a un risque de conflit d’intérêt et c’est pour cela qu’une procédure de prévention des conflits d’intérêts a été mise en place à l’initiative du Sénat. Cette procédure est inspirée de celle de la commission des sanctions de l’Autorité des marchés financiers de l’article L.621-4 du code monétaire et financier.

Concernant les pénalités, un taux réduit de 40 % a été institué « lorsqu’il n’est pas établi que le contribuable a eu l’initiative principale du ou des actes constitutifs de l’abus de droit ou en a été le principal bénéficiaire ». Cela permet de distinguer l’initiateur ou le bénéficiaire principal des opérations abusives, qui restent soumis à une pénalité de 80 %, et de simples participants. Les travaux préparatoires faisaient notamment référence à l’hypothèse où l’actionnaire minoritaire d’une société se retrouve partie à un abus de droit sans le vouloir ou sans le comprendre après avoir fait confiance à l’actionnaire majoritaire ou aux dirigeants.

L’article 1754-V-1 du code général des impôts prévoit que dès lors que le contribuable est bénéficiaire de l’abus de droit mais n’en est pas partie, le contribuable est tenu du paiement de l’impôt et des pénalités mais les parties à l’acte sont solidairement responsables du paiement des intérêts de retard.

Cette loi de finances rectificative pour 2008 permet ainsi de remettre de l’ordre dans la procédure de répression de l’abus de droit, excluant ainsi l’application de la théorie de la fraude à la loi dans cette hypothèse. Elle donne ainsi des repères plus sûrs au contribuable et réinstaure une certaine sécurité juridique.

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